知识点7：递延所得税负债的确认和计量
第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认
一、递延所得税负债的确认和计量
（一）一般原则
1.企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
例16：A企业于2007年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
分析：
2008年资产负债表日：
会计折旧＝500/10＝50（万元）
税法折旧＝500×2/10＝100（万元）
账面价值＝500－50＝450（万元）
计税基础＝500－100＝400（万元）
账面价值＞计税基础，其差额50万元构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。
递延所得税负债余额＝50×25%＝12.5（万元）
借：所得税费用 12.5
贷：递延所得税负债 12.5
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
（1）商誉的初始确认
非同一控制：在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，不确认递延所得税负债。（如确认，其对应科目是商誉，由此进入一个循环）。
例18： A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示：
单位：万元
| |
公允价值 |
计税基础 |
暂时性差异 |
| 固定资产 |
6 750 |
3 875 |
2 875 |
| 应收账款 |
5 250 |
5 250 |
|
| 存货 |
4 350 |
3 100 |
1 250 |
| 其他应付款 |
（750） |
0 |
（750） |
| 应付账款 |
（3 000） |
（3000） |
0 |
| 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 |
12 600 |
9 225 |
3 375 |
分析：
B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
可辨认净资产公允价值 12 600
递延所得税资产 （750×25%）187.5
递延所得税负债 （4 125×25%）1 031.25
考虑递延所得税后
可辨认资产、负债的公允价值 11 756.25
商誉 3 243.75
企业合并成本 15 000
因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。
该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（此种情况不多见）
（3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，（如：长期股权投资的权益法）一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
（二）计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。
知识点8：递延所得税资产的确认和计量
二、递延所得税资产的确认和计量
（一）一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。（可抵扣暂时性差异大于未来期间的可能取得的应纳税所得额部分，不能确认递延所得税资产）。
在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的期间是否能产生足够的应纳税所得额时，应考虑：一是企业在未来期间正常经营活动实现的应纳税所得额，二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
（1）对与子公司、合营企业、联营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件，应确认相关的递延所得税资产：一是暂时性未来很可能转回，二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
2.不确认递延所得税资产的情况
下列情况下产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产：（1）不属于企业合并，（2）交易不影响会计利润也不影响应纳税所得额。
例19：沿用【例3】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。
该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。
（二）计量
适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。即：
借：所得税费用（或资本公积――其他资本公积）
贷：递延所得税资产
递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。调整金额计入所得税费用或资本公积――其他资本公积。
提示：
递延所得税资产和递延所得税负债的对应科目：商誉、资本公积、所得税费用。
注：此文为专题“一般纳税人的增值税纳税实务”讲义，由财考网老师制作，如果转载请注明出处！
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