知识点9：当期所得税
第四节 所得税费用的确认和计量
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
一、当期所得税
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额＝税前会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额
提示：
纳税调整增加额：
（1）会计中作为费用从税前利润中扣除了，但税法不允许的项目
如：支付的税收滞纳金，计提的资产减值准备等。
（2）会计和税法都允许从利润中扣除，但会计扣得多，而税法允许扣得少。
如：因折旧方法不同而导致的会计比税法多算的折旧额，会计比税法多扣的广告费、业务招待费等。
纳税调整减少额：会计计入了利润，而税法规定不计入应纳税所得额（即税法规定不交税的项目）。
如：国债利息收入、成本法计入投资收益的股利、权益法分享被投资方净利润计入投资收益的部分、因折旧方法不同而导致会计比税法少算的折旧额等。
知识点10：递延所得税
二、递延所得税
包括递延所得税资产和递延所得税负债。
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
递延所得税资产或递延所得税负债可能计入商誉、资本公积、所得税费用。
例20：甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：
借：可供出售金融资产 1 000 000
贷：资本公积—其他资本公积 1 000 000
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：
借：资本公积—其他资本公积 250 000
贷：递延所得税负债 250 000
知识点11：所得税费用
三、所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税+递延所得税
例21：A公司2007年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下：
2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2007年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
分析：
（1）2007年度当期应交所得税
应纳税所得额＝3 000+150+500－400+250+75＝3 575（万元）
应交所得税＝3 575×25%＝893.75（万元）
（2）2007年度递延所得税
递延所得税资产＝225×25%＝56.25（万元）
递延所得税负债＝400×25%＝100（万元）
递延所得税＝100－56.25＝43.75（万元）
该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示：
单位：万元
| |
|
|
差 异 |
| 项 目 |
账面价值 |
计税基础 |
应纳税暂时性差异 |
可抵扣暂时性差异 |
| 存 货 |
2 000 |
2 075 |
|
75 |
| 固定资产： |
|
|
|
|
| 固定资产原价 |
1 500 |
1 500 |
|
|
| 减：累计折旧 |
300 |
150 |
|
|
| 减：固定资产减值准备 |
0 |
0 |
|
|
| 固定资产账面价值 |
1 200 |
1 350 |
|
150 |
| 交易性金融资产 |
1200 |
800 |
400 |
|
| 其他应付款 |
250 |
250 |
|
|
| 总 计 |
|
|
400 |
225 |
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用＝893.75+43.75＝937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 9 375 000
递延所得税资产 562 500
贷：应交税费—应交所得税 8 937 500
递延所得税负债 1 000 000
例22：沿用【例21】中有关资料，假定A公司2008年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
分析：
（1）当期所得税＝当期应交所得税＝1 155万元
单位：万元
项 目 |
账面价值 |
计税基础 |
差 异 |
| 应纳税暂时性差异 |
可抵扣暂时性差异 |
| 存 货 |
4 000 |
4 200 |
|
200 |
| 固定资产： |
|
|
|
|
| 固定资产原价 |
1 500 |
1 500 |
|
|
| 减：累计折旧 |
540 |
300 |
|
|
| 减：固定资产减值准备 |
50 |
0 |
|
|
| 固定资产账面价值 |
910 |
1 200 |
|
290 |
| 交易性金融资产 |
1 675 |
1 000 |
675 |
|
| 预计负债 |
250 |
0 |
|
250 |
| 总 计 |
|
|
675 |
740 |
（2）递延所得税
①期末递延所得税负债 （675×25%）168.75
期初递延所得税负债 100
递延所得税负债增加 68.75
②期末递延所得税资产 （740×25%）185
期初递延所得税资产 56.25
递延所得税资产增加 128.75
递延所得税＝68.75－128.75＝－60（万元）（收益）
（3）确认所得税费用
所得税费用＝1 155－60＝1 095（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 10 950 000
递延所得税资产 1 287 500
贷：递延所得税负债 687 500
应交税费—应交所得税 11 550 000
例23：甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，2007年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33%。根据2007年颁布的新税法规定，自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。该公司2007年利润总额为6000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）2007年1月1日，以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为2009年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）2006年12月l5日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
（3）2007年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。
税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
（4）2007年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为l000万元。
假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（5）2007年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2200万元。
税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
（6）其他有关资料如下：
①甲公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。
②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。
③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：
（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司2007年12月31日暂时性差异计算表”
（2）计算甲公司2007年应纳税所得额和应交所得税。
（3）计算甲公司2007年应确认的递延所得税和所得税费用。
（4）编制甲公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。
【答案】
（1）填列“甲公司2007年12月31日暂时性差异计算表”
| 项目 |
账面价值 |
计税基础 |
应纳税暂
时性差异 |
可抵扣暂时性差异 |
| 持有至到期投资 |
2044.7×1.04＝2126.49 |
2126.49 |
0 |
0 |
| 固定资产 |
2400/10×9＝2160 |
2400/20×19＝2280 |
0 |
120 |
| 交易性金融资产 |
1000 |
500 |
500 |
0 |
| 预计负债 |
2200 |
2200 |
0 |
0 |
| 小计 |
|
|
500 |
120 |
（2）计算甲公司2007年应纳税所得额和应交所得税
应纳税所得额＝6000+300+2200－2044.7×4%－500+120＝8038.21万元
应交所得税＝8038.21×33%＝2652.61万元
（3）计算递延所得税和所得税费用
递延所得税负债＝（500+990/33%）×25%－990＝（500+3000）×25%－990＝－115万元
递延所得税资产＝（120+396/33%）×25%－396＝（120+1200）×25%－396＝－66万元
递延所得税＝（－115）－（－66）＝－49万元
所得税费用＝2652.61－49＝2603.61万元
（4）会计分录
借：所得税费用 2603.61
递延所得税负债 115
贷：应交税费—应交所得税 2652.61
递延所得税资产 66
知识点12：合并报表的递延所得税
四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。
例24：甲公司拥有乙公司80%表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。2007年9月甲公司以800万元将资产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至2007年12月31日，乙公司尚未对外销售该批产品。假定设计商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生改变。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：
借：营业收入 8000000
贷：营业成本 5000000
存货 3000000
经过上述抵销后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：
借：递延所得税资产 750000
贷：所得税费用 750000
知识点13：所得税的列报
五、所得税的列报
企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
注：此文为专题“一般纳税人的增值税纳税实务”讲义，由财考网老师制作，如果转载请注明出处！
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